Une petite révolution vient d’avoir lieu en matière de TVA sur la location de locaux nus professionnels, intéressant au premier chef les bailleurs… mais également leurs locataires.
L’OPTION EN BREF
Rappelons que la location de locaux nus (non-meublés) à des preneurs pour l’activité professionnelle de ces derniers est en principe exonérée de TVA. Toutefois, le bailleur a la possibilité d’opter pour la taxation des loyers à cette taxe, cette option lui permettant de déduire la TVA qu’il paye lui-même sur :
– les frais relatifs à la location ;
– les investissements (acquisitions ou travaux).
Pour le preneur, l’option est neutre s’il est assujetti à la TVA. En revanche, à loyer équivalent, elle constitue un surcoût de 20 % pour un preneur non assujetti à la TVA (ex : opérations d’assurance, activités médicales, enseignement, formation continue, etc.).
UN PASSÉ CONTRAIGNANT
Jusqu’à maintenant, un bailleur faisant valoir l’option était contraint par l’administration fiscale à opter « immeuble par immeuble » (entendu comme bâtiment).
C’est pourquoi un bailleur disposant de plusieurs locaux dans un immeuble ne pouvait pas limiter l’application de la TVA à certains locaux en fonction de la qualité d’assujetti de ses preneurs.
Si le manque de flexibilité était patent, la contrainte imposée par l’administration fiscale était largement entrée dans la pratique, les négociations commerciales s’étant standardisées sur cette approche.
UNE LIBERTÉ RETROUVÉE
La TVA fait l’objet d’une règlementation communautaire, transposée en droit français. Selon la directive TVA, les opérations de location sont exonérées mais le bailleur a le droit d’opter pour la taxation desdits loyers à la TVA. La fin de l’article de la directive relatif à ce sujet prévoyait toutefois que les États membres, dont la France, pouvaient « restreindre » les modalités de l’option. L’administration fiscale française interprétait cette possibilité de restriction comme fondant sa position sur l’obligation d’une option globale par immeuble.
Pourtant, cette interprétation entravait la liberté d’option affirmée par la directive (et par le Code général des impôts français) dès lors qu’un bâtiment était loué à la fois à des assujettis et à des non assujettis :
– le bailleur devait opter pour la taxation de certains loyers pour lesquels il ne voulait pas d’option ;
– ou bien maintenir l’exonération pour certains loyers qu’il aurait souhaité voir taxés.
Si la position de l’administration fiscale était choquante en pratique, elle l’était également sur le plan des principes puisque, comme le défendait la SCI EMO, la taxation des loyers allait à l’encontre de la volonté du bailleur qui, selon la directive TVA est le seul à pouvoir décider la taxation.
Il en résultait également un traitement inégalitaire entre les bailleurs selon qu’ils donnent en location des immeubles ne comportant qu’un seul local ou plusieurs alors que le principe de neutralité de la TVA devrait assurer un traitement identique aux opérateurs professionnels quel que soit le circuit économique utilisé.
Cette « simplification » radicale du droit d’option par l’administration fiscale a pris fin à la suite d’un arrêt du Conseil d’État qui a reconnu le droit pour le bailleur d’exercer son option par local et non par bâtiment (CE, 9 sept. 2020, n° 439143, SCI EMO).
Il est désormais possible pour un bailleur d’opter pour la taxation des loyers de certains locaux d’un bâtiment et de maintenir l’exonération pour d’autres locaux du même bâtiment.
DES CONDITIONS FORMELLES MAINTENUES
Afin de soumettre les loyers à la TVA, l’option demeure expresse et doit indiquer l’immeuble concerné et, surtout, préciser les locaux que le bailleur souhaite voir être taxés. À défaut de telles précisions, dans les lettres d’option passées ou futures, l’option sera réputée porter sur l’ensemble du bâtiment (comme auparavant). En outre, la taxation des loyers doit être obligatoirement mentionnée dans le bail pour les preneurs non assujettis et il est souhaitable qu’elle le soit pour les preneurs assujettis.
Il faut donc une cohérence entre, d’une part, la lettre d’option et, d’autre part, les baux signés avec les preneurs.
IMPACT ÉVENTUEL SUR LES OPTIONS ANTÉRIEUREMENT EXERCÉES
Pour se mettre en conformité avec la doctrine administrative, certains bailleurs ont pu exercer une option globale par immeubles ou ensembles d’immeubles alors que certains locaux auraient pu échapper à cette option rendue « obligatoire ».
Il convient de rappeler que l’option ne peut être dénoncée qu’à partir du premier janvier de la neuvième année civile qui suit celle au cours de laquelle elle a été exercée, sauf si un remboursement de crédit de TVA a été obtenu au cours de la première période d’option.
Un bailleur pourrait avoir intérêt à dénoncer partiellement son option globale initiale afin de limiter celle-ci à certains locaux seulement. Toutefois, une telle dénonciation partielle paraît difficilement envisageable au regard des textes applicables.
Il serait souhaitable que l’administration fiscale, à la suite de cette décision du Conseil d’État, modifie sa doctrine et permette aux bailleurs de dénoncer de manière plus souple des options prises sur le fondement des instructions administratives anciennes.
PAS DE LIBERTÉ SANS CONSÉQUENCES
L’exercice ou non de l’option par le bailleur peut présenter un intérêt financier non négligeable en présence d’un preneur non assujetti. Cependant, ne pas opter pour la TVA ou dénoncer une précédente option sur un bâtiment ou sur certains locaux d’un même bâtiment peut entraîner, notamment, les conséquences suivantes :
– la perte du droit à déduction de la TVA proportionnellement aux locaux qui ne sont pas ou plus taxés àlaTVA;
– l’application éventuelle de la contribution sur les revenus locatifs (CRL), si l’immeuble est achevé depuis plus de quinze ans ;
– l’assujettissement éventuel à la taxe sur les salaires ;
– en cas de dénonciation d’une option, la régularisation des déductions opérées pendant la période d’option, notamment de la TVA déduite lors de la construction de l’immeuble loué (la déduction n’est définitivement acquise qu’au bout de l’année civile N+19).
Ainsi, comme souvent, l’exercice de cette liberté retrouvée qui octroie une meilleure flexibilité dans la stratégie locative du bailleur nécessite d’en mesurer les conséquences, notamment fiscales.
Par Daniel Degroote Avocat honoraire, droit fiscal et Sébastien Laurent-Sorel Avocat, droit fiscal, Fidal – bureau de Reims.
